Методы судебно-экономической экспертизы

1.6 Методика судебно-бухгалтерской экспертизы

Исследования материалов о преступлениях, совершенных в хозяйственной

деятельности осуществляется путем проведения:

— анализа и сопоставления фактов финансово-хозяйственной

деятельности с целью определения фактических результатов хозяйственной

деятельности, выявления недостоверных данных в первичных документах и

— объективности и полноты исследования актов хозяйственной

деятельности за расследуемый период. Под объективностью понимается строгое

соответствие выводов эксперта в соответствии с нормативно-правовыми актами по

— построения логических причинно-следственных взаимосвязей, что

предполагает юридическую оценку деяний рассматриваемого дела в соответствии

нормативами Уголовного права. Построение логических несоответствий

проявляется в несоответствии сведений в документах фактическим хозяйственным

операциям, результатам хозяйственных операций, и в результате материальными

последствиями для собственника имущества и государства;

— определение фактического размера причиненного ущерба

распорядителем средствами имущества собственников и государства.

Основную часть судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на

четыре группы. Указанный подход основан на классической теории судебно-

бухгалтерской экспертизы и поэтому в полной мере отражает все аспекты

экспертной деятельности в области бухгалтерского учета с учетом сложившихся

К первой группе относится установление обоснованности оприходования и

списания материальных ценностей и денежных средств. По этой группе

бухгалтерская экспертиза устанавливает:

— обоснованность оприходования материальных ценностей по

отдельным наименованиям материальных ценностей;

— правильность отражения в учете расчетных операций за

материальные ценности и услуги;

— обоснованность оприходования, начисления, выплаты и списания

Ко второй группе относится установление наличия или отсутствия

материальный и денежных средств. При решении этих задач бухгалтерская

экспертиза устанавливает не только сам факт наличия (отсутствия) недостачи или

излишков, но также ее (их) размеры, место и время образования, сумма

материального ущерба, а также способы сокрытия недостачи (излищка)

материальных ценностей и денежных средств или другого вида материального

ущерба в бухгалтерском учете.

К третьей группе относится определение правильности ведения

бухгалтерского учета, отчетности и организации контроля в целях установления:

— соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственных

операций требованиям действующих нормативных актов по ведению

бухгалтерского учета и составлению отчетности;

— правильности документального оформления операций приема,

хранения, реализации, списания материальный ценностей и денежных

— недостатков в организации и ведения бухгалтерского учета и

контроля, которые способствовали образованию недостачи, излишков,

необоснованному списанию материальных и иных ценностей или препятствовали их

— правильности применения всех необходимых методов контроля при

производстве ревизии или других способов современного контроля для

установления фактов недостачи или излишка.

К четвертой группе относится установление круга лиц, в ведении которых

находились материальные и денежные средства, а также ответственных лиц за

нарушение правил ведения учета и контроля. При решении этой задачи

— круг материально ответственных лиц , за которыми числились

материальные ценности и денежные средства;

— круг должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение

требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение

которых установлено в процессе производства экспертизы.

Основаниями производства судебно-бухгалтерской экспертизы являются

определение суда, постановление судьи, лица, производящего дознание,

следователя или прокурора.

С учетом изложенного, необходимо:

— обеспечить строгое соблюдение законности при возбуждении

уголовных дел по материалам о нарушениях в хозяйственной деятельности.

— принимать незамедлительные меры к своевременному, полному и

объективному расследованию фактов хищений, взяточничества, корыстных

злоупотреблений, и к привлечению к законной ответственности виновных.

В то же время не допускать поспешных, необоснованных решений о

возбуждении уголовных дел по материалам о нарушении государственной

дисциплины, злоупотреблениях, связанных с производственной деятельностью. В

каждом конкретном случае тщательно разбираться и обстоятельно их проверять с

участием соответствующих специалистов.

Нанесенный ущерб может выявляться и ревизией.

В целях установления единого порядка назначения документальных

ревизий предлагается поручать их проведение ревизионным службам отраслевых

министерств и ведомств только после того, как будут исчерпаны возможности

проведения ревизий местными силами. Такие поручения должны подписываться

прокурорами автономных республик, краев и областей.

Ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности

предприятий производятся в соответствии с Типовой инструкцией «О порядке

проведения комплексных ревизий и финансово хозяйственной деятельности

производственных объединений (комбинатов), предприятий и хозяйственных

организаций, проводимых контрольно-ревизионным аппаратом министерств и

Акт ревизии как источник доказательств имеет следующие особенности:

1) акт ревизии составляет ревизор, являющийся представителем

вышестоящей организации или контрольно-ревизионных служб при Минфине

2) сведения в акте ревизии проверяются и скрепляются подписью

руководителя ревизуемого предприятиями и проверяющим специалистом.

3) вывод ревизора является ориентиром для следователя в его работе по

установлению определенных фактов, имеющих значение для уголовного дела.

Этим вывод ревизора отличается от заключения эксперта бухгалтера.

Экспертные исследования основных хозяйственных операций

заключаются в проверке: товарно-эквивалентного характера платежей т.е.

в получении прибыли за вложенный товар; без эквивалентном характере

платежей т.е. значительная отдаленность во времени получение прибыли

( исследовательские разработки, капитальные вложения); заемных средств

с обязательствами и без обязательств, но во всех случаях предполагает их

возврат; безвозвратные денежные средства в рамках совместной

деятельности; доход от продажи имущества организации.

Экспертные исследования денежных средств заключается в проверке:

кассы предприятия, денежных документов, расчетного и валютного

счетов, банковских ведомостях о движении денежных средств по счетам

клиентов. Недопустимо анализировать движение денежных средств не по

документам, подтверждающим факты совершения операций.

МЕТОДЫ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Систематизация информации и документов, предоставляемых для экспертного исследования

экономической экспертизы — это специфические приемы экспертного исследования, разработанные на основе достижений практики, а также развития экономической науки. Это документальные, расчетно-аналитические методы, а также метод обобщения и реализации результатов экспертизы.

Документальные приемы — это исследование учетных документов, оценка этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т.д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности. Эти первичные документы стали объектами расследования правоохранительными органами.

К расчетно-аналитическим приемам относятся, прежде всего, экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ — система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших несоответствие хозяйственных операций и процессов требованиям законодательства, которые стали объектами расследования правоохранительными органами. Статистические расчеты — приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближенных величин и перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений.

Экономико-математические методы применяются в бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организаций.

Методы судебно-экономической экспертизы — способы и приемы, принимаемые экспертом-экономистом при проведении экономико-экспертных исследований.

Формальная проверка документа — способ, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершенные операции. Для этого проводится визуальный осмотр документа и его анализ. В процессе визуального осмотра устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов (например, название документа, дата его заполнения, порядковый номер и.т.д.), выявляются нарушения формальных требований заполнения и разного рода отклонения от правил оформления хозяйственных операций.

Арифметическая проверка документа — способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия.

Нормативная проверка документов — способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документах. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов правилам, зафиксированным в законодательных нормах. Нормативная проверка документов применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена обоснованность проведения самой хозяйственной операции и отражения операций в бухучете, что позволяет выявить среди документов незаконные по содержанию, но правильные по форме.

Сопоставление документов (встречная проверка документов) — способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций, способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях, а также документов, связанных между собой одной и той же хозяйственной операцией (например, накладная, путевой лист, пропуск на вывоз груза и т.д.).

Процедура (методика) проведения исследований в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы, по мнению многих авторов, рассматривающих исследуемую тему, это совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-экономистом при исследовании элементов предмета экспертизы.

Методика проведения экспертизы включает в себя следующие последовательно выполняемые действия Россинская Е.Р. Эриашвили Н.Д. Судебно-бухгалтерская экспертиза. — М.: Юнити-дана, 2012.:

ознакомление со всеми материалами уголовного дела, представленными для производства экспертизы;

анализ достаточности объектов исследования (материалов уголовного дела), предоставленных лицом, назначившим экспертизу для разрешения поставленных вопросов и выдачи заключения;

выяснение возможности выдачи полного и обоснованного заключения по поставленным вопросам, определение степени категоричности выводов;

рассмотрение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах;

установление фактического выполнения исследуемыми лицами, положений соответствующих отраслей законодательства;

исследование и разрешение вопросов;

Объекты исследования судебно-экономической экспертизы — содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы. Объекты исследования делятся на следующие виды Сахнова Т.В. Судебная экспертиза. М.: Городец, 2010.:

первичные учетные документы, первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности;

регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического), т.е. журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга и т.д.;

документы и регистры налогового учета (составленные в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК) и утвержденные в учетной политике предприятия);

регистры учета индивидуального предпринимателя;

бухгалтерская отчетность, отчетность по налогам и сборам;

а также, что наиболее важно для судебно-бухгалтерской экспертизы, иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, это, в частности, протоколы допросов, протоколы следственных действий (осмотров помещения, изъятия документов), протоколы очных ставок, объяснительные, составленные в рамках проведенных налоговых проверок и в рамках проведения следственных действий.

Необходимо при подготовке документов на исследование обращать внимание на сопоставимость периода исследования и периода действия предоставляемых локальных нормативных актов. Например, в случае, если исследуемый период — 2010, 2011, 2012 год, то и документы (приказ об утверждении учетной политике, положение об оплате труда и т.д.), должны быть за этот же период либо утвержденные ранее, но с продленным сроком действия.

При отсутствии регистров бухгалтерского учета по тем или иным причинам (главной книги, журналов- ордеров) для исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения группируются в хронологическом порядке с приложением счетов-фактур, накладных и иных документов. Выписки банка должны соответствовать данным баланса и регистрам учета самого банка.

В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допросов, протоколов осмотра, иных документов — деловой переписки, справок и т.п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение, лица, назначившего экспертизу, должен быть предоставлен такой круг документов, который обеспечит всесторонне исследование.

В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы, помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение представляются заключения предыдущих экспертиз (либо сообщения о невозможности дачи заключения) со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи первичного заключения (сообщения о невозможности дачи заключения).

Необходимо обратить внимание на проблемы, возникающие при предоставлении документов (материалов дела), на экспертное исследование.

А) Норма предоставления материалов на экспертизу

Материалы, предоставляемые на экспертизу, должны быть упакованы, опечатаны. Данная норма закреплена в Экспертно-криминалистических подразделениях МВД России в п.15 Приказа МВД России от 29.06.2005 г. №511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации». Указанное требование не только позволяет исключить случаи потери объектов исследования, но и систематизировать информацию об учетных и распорядительных документах и в максимально сжатые сроки выявить недостающие документы для ответа на поставленные вопросы, а следовательно, и сократить сроки производства экспертизы.

Однако на практике не всегда материалы на экспертизу предоставляются в надлежащем виде. Документы предоставляются эксперту-бухгалтеру в виде многочисленных копий одного документа, либо документы могут не относиться к предмету экспертизы, например не предоставляются документы, содержащие учетные данные, показатели финансовой деятельности, данные налогового учета и отчетности. Бывают случаи предоставления документов не по исследуемому периоду (году, месяцу).

В практике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы существуют две крайности:

некоторые следователи изымают и приобщают к уголовному делу все документы, которые удалось обнаружить в организации, за период работы подозреваемых (обвиняемых) в совершении преступления, то есть лицо, назначившее экспертизу, направляет эксперту все изъятые документы без должной и необходимой систематизации;

другие ограничиваются исследованием и приобщением к делу лишь тех документов, в которых есть следы подлога.

В первом случае объем уголовного дела неоправданно увеличивается за счет не имеющих никакого значения для доказывания документов, затрудняя исследование собранных доказательств прокурором и судом.

Во втором — создаются условия для выдвижения участниками процесса в суде различных версий, которые невозможно проверить без исследования взаимосвязанных документов, отсутствующих в материалах дела. Суд оказывается перед необходимостью истребовать дополнительные документы, которые к этому времени могут быть уничтожены либо фальсифицированы.

Решить эту проблему поможет привлечение специалиста-бухгалтера при производстве обыска и выемки тех письменных источников информации, которые отражают теневую сферу проверяемого предприятия и изъятии самых нужных, информативных документов из огромного объема всей документации предприятия.

В практике нередко случается, что следователи предоставляют экспертам большое количество материалов, не проверяя их на относимость, допустимость, достоверность, считая это прерогативой экспертов как более компетентных в вопросах экономики. В действительности нормами закона (ст. 87, 88 УПК Российской Федерации) закреплена прямая обязанность следователя проверки материалов дела. Неисполнение этой обязанности может привести:

а)либо к некачественному исследованию эксперта, поскольку он должен исследовать все представленные ему материалы, полагаясь на их относимость, допустимость и достоверность;

б)либо к невозможности дать заключение экспертом из-за противоречивости данных, указанных в различных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Б) Опись документов, представляемых на исследование

Поскольку материалы, представляемые на судебно- бухгалтерскую экспертизу, как правило, многообъектные, то, во избежание разногласий, основным требованием является обязательная опись документов, представляемых на исследование. После вскрытия упаковки эксперт проводит сверку объектов по описи с их перечнем в постановлении о назначении экспертизы. После чего выясняет, достаточен ли для дачи заключения объем имеющихся в его распоряжении материалов. В случае неполноты поступивших материалов эксперт сообщает следователю о необходимости представления дополнительных материалов путем направления в письменной форме соответствующего ходатайства либо отказывается от дачи заключения.

При получении отрицательного ответа на ходатайство эксперт проводит экспертизу по имеющимся материалам или возвращает их с указанием причин о невозможности дачи заключения. Необходимо отметить, что сообщение (акт) о невозможности дачи заключения оформляется в случаях, если не представляется возможным ответить ни на один из вопросов, поставленных на разрешение эксперта. Недостаточность материалов ставит под сомнение категоричность полученных экспертом выводов, их правильность и обоснованность.

В) Определении достоверности информации

При определении достоверности информации, содержащейся в объектах исследования, распространено, заблуждение экспертов о том, что если в том или ином документе, представленном как объект исследования, отсутствует один или несколько реквизитов, например — подпись должностного лица в товаросопроводительном или кассовом документе, то использовать данный документ при проведении исследования нельзя. Это является нарушением проведения судеб- но-бухгалтерской экспертизы.

В данном случае экспертом-бухгалтером не принимается во внимание, что оценка относимости, допустимости и достоверности доказательства (как сказано выше), исключительная компетенция следователя. Нельзя утверждать, что если приходный кассовый ордер оформлен неправильно (с нарушениями требований законодательства) или вовсе не составлен, то оплаты не было. Данный документ обязательно должен быть рассмотрен в экспертном исследовании при условии его приобщения к материалам дела следователем. Однако в экспертном заключении необходимо оговорить нарушения оформления данного документа.

Однако взаимодействие следователя и эксперта становится особенно актуальным, когда в деле имеются материалы чернового учета (черная бухгалтерия), либо черновые записи, сведения из которых без обязательного их процессуального закрепления с точки зрения относимости и допустимости экспертом-бухгалтером самостоятельно не могут быть приняты во внимание в качестве объектов исследования.

1.3. Предмет, объекты и метод судебно-бухгалтерской экспертизы

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются сомнительные хозяйственные операции производственно-финансовой деятельности предприятий, отраженные в бухгалтерских документах и вынесенные на расследование и судебное разбирательство, достоверность которых требует подтверждения ведущими специалистами в области бухгалтерского учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности − экспертами-бухгалтерами.

Не все хозяйственные операции, которые вынесены на расследование и судебное разбирательство, нуждаются в судебно-бухгалтерской экспертизе. Судебно-бухгалтерская экспертиза рассматривает лишь сложнейшие вопросы, которые нуждаются в специальной и к тому же высокой квалификации.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы формируется определенным кругом вопросов, определенных следователем, арбитром или судом, исходя из информации актов ревизий или проверок. Именно обоснованность материалов ревизий является основой достоверности выводов судебно-бухгалтерской экспертизы. В значительной мере это зависит от качества проведенной ревизии. Эксперт-бухгалтер устанавливает, приведены ли в акте ревизии именно те факты, которые полностью отвечают как действующим положениям и инструкциям, так и подтверждаются соответствующими материальными носителями − документами. Если в акте (или актах) есть противоречивые факты, эксперт-бухгалтер должен их изучить на предмет юридической мотивации и оценить правовую основу принятых решений по результатам ревизии, определить соответствие их выводам по актам.

Необходимо четко разграничить понятие предмета судебно-бухгалтерской экспертизы как исследования явлений хозяйственной деятельности и предмета судебно-бухгалтерской экспертизы как исследования определенных конфликтных вопросов в пределах конкретного криминального или гражданского дела [8, с. 249]. В первом случае предмет экспертизы представляют вопросы, которые непосредственно входят в общую компетенцию эксперта-бухгалтера, во втором − вопросы, четко поставленные следователем или судом для рассмотрения экспертом-бухгалтером по конкретному делу.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируют ее предмет, определяют объем и общие направления экспертизы. Объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы, бухгалтерские регистры и формы отчетности, в пределах которых отражена хозяйственная деятельность предприятий, в том числе и преступная. Именно бухгалтерские документы создают специфический объект судебно-бухгалтерской экспертизы. На основании непосредственного и основательного исследования необходимых документов эксперт-бухгалтер формирует выводы относительно законности осуществленных хозяйственных операций и правильности их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующего субъекта.

Общие методологические подходы к комплексной классификации объектов судебно-бухгалтерской экспертизы изображены на рисунке 1.7.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

соответствие действующему законодательству

объем причиненного ущерба

Рис. 1.7 — Комплексная классификация объектов СБЭ

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются реальные (или эмпирические) факты. Они делятся на физические (натуральные), которые существуют в природе объективно, независимо от человеческого сознания, и искусственные, т.е. созданные в процессе производства.

Дополнительно объекты судебно-бухгалтерской экспертизы разделяют на простые и составные в зависимости от количества элементов, входящих в объект, и их взаимосвязи.

Простыми считают объекты, сформированные на основе элементов с прямой связью. Например, экспертиза качества пюре и правильности списания компонентов: ягоды, сахара, лимонной кислоты и т.п.

Под сложными объектами понимают объекты с неопределенным структурным составом и опосредованной связью через взаимодействие многих элементов. Например, то же самое пюре испортилось. Но неизвестно, какой элемент здесь сыграл центральную роль: место хранения, несоблюдение технологии изготовления и др.

Исследование объектов судебно-бухгалтерской экспертизы включает морфологический анализ. Составной частью морфологического анализа является описание состава элементов объекта, непосредственно входящих в него. Объект с однотипными элементами называется гомогенным или однородным. Например, на экспертизу направлен вопрос об утаивании налогооблагаемой прибыли. Все составные части здесь однотипные элементы − цена, себестоимость, дотации, компенсации.

Объект с разнотипными элементами − гетерогенный или неоднородный. Например, предприятие допустило спад производства, вследствие чего к нему применены штрафные санкции за срыв поставок товара. Экспертиза в данной ситуации проводится по нескольким различным элементами, включая как зависимые от руководства (организация производства, снабжение, трудовая дисциплина) так и «форс-мажор» − непредвиденные обстоятельства (стихийное бедствие, запрет изготовления правительством указанной продукции и т.п.).

При проведении экспертизы важно уметь определить основные факторы, от которых зависит изменение объекта экспертизы. Например, при экспертизе качества продукции консервного цеха необходимо изучать материальные, документальные и другие доказательства, которые являются основными в этом деле. Это оборудование цеха, сырье, тара (материальные доказательства), нормы расхода сырья, акты ревизии, акты на списание (документальные доказательства), а также образцы продукции или сырья, отраженные в процессе реализации или расследования, выводы соответствующих экспертов об их качестве, протоколы расследования дела или протоколы судебного разбирательства. Объектами судебной экспертизы выступают собственно акты ревизий, их качество, полнота освещения и доказательность приведенных в них злоупотреблений или нарушений.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо установить параметры определенных объектов. Это означает выявление полноты характеристики объектов согласно цели проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Так, при изучении во время судебно-бухгалтерской экспертизы случаев некачественного выпуска продукции, недостач и потерь, порчи изделий прежде всего устанавливается состояние охраны и хранения сырья и продукции, документирование и учет их движения и расхода на всех технологических стадиях, обеспечение контроля за соблюдением норм расхода, проверяется правильность выводов ревизора о сумме убытков и недостач. Таким образом, объекты судебно-бухгалтерской экспертизы можно изобразить такой схемой (рис. 1.8).

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются также качество проведенной ревизии финансово-хозяйственных операций, которые стали объектами расследования правоохранительными органами, достоверность информации, представленной для рассмотрения экспертизой, соответствие хозяйственных операций действующему законодательству Украины, величина причиненных убытков сторонам юридических правоотношений и т.п. .

В результате определения объекта экспертизы и установления факторов, влияющих на его поведение, формируют параметры данного объекта, т.е. полноту его изучения согласно конкретным задачам проведения экспертного исследования.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Методические основы судебно-бухгалтерской экспертизы

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• общие и частные методы экспертного исследования;

• содержание расчетно-аналитических и документальных методов исследования хозяйственных операций;

• этапы применения экспертных методик;

• содержание типовых и частных экспертных методик;

• методы фактической проверки хозяйственных операций;

уметь

• использовать специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы при выявлении учетно-экономических несоответствий;

• использовать результаты методов фактической проверки в процессе экспертного исследования;

• обобщать результаты использования различных методов исследования для формулировки аргументированных выводов;

владеть

• приемами экономического анализа хозяйственной деятельности экономического субъекта;

• приемами проверки отдельного и взаимосвязанных бухгалтерских документов;

• навыками эффективного использования результатов методов фактической проверки при проведении экспертного исследования.

В общем понимании методом является способ познавательной деятельности, подход к изучаемому событию, явлению, образ действий для достижения цели или решения конкретной задачи. В теории познания метод представляет собой систему правил, норм практической и теоретической деятельности человека, благодаря которым эта деятельность может быть эффективной.

Методы судебно-бухгалтерской экспертизы включают в себя общенаучные и конкретно-научные методические приемы и способы изучения объектов исследования. Приемом является отдельное действие, движение, способ в осуществлении чего-нибудь. Под способом понимается действие или система действий, применяемых для исполнения какой-нибудь работы. Соответственно, метод судебно-бухгалтерской экспертизы включает совокупность приемов и способов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании данных бухгалтерского учета.

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы – это совокупность методических приемов, применяемых при экспертном исследовании объектов судебно-бухгалтерской экспертизы.

Выбор методов экспертного исследования процессуальное законодательство оставляет на усмотрение эксперта-бухгалтера, который при этом учитывает объективные, субъективные условия производства исследования, специфику вида экономической деятельности, поставленные на разрешение вопросы, полноту представленных материалов и др.

К судебно-экспертным методам предъявляется ряд требований: 1) научная обоснованность и апробированность экспертной практикой; 2) научная доказанность их эффективности; 3) результативность и экономичность их применения; 4) очевидность (наглядность) их применения для участников в различных отраслях судопроизводства с целью исключения нарушения их прав и законных интересов; 5) законодательная допустимость метода.

Выделяют философские (общенаучные) и научно-практические методы. Философские методы абстрагируются от конкретного содержания процесса познания, а научно-практические призваны отражать его специфику в определенной предметной области. Классификация методов конкретной области практической деятельности, в частности бухгалтерской экспертизы, опирается на классификации соответствующих областей. Для судебно-бухгалтерской экспертизы – это теория бухгалтерского учета, отраслевой бухгалтерский учет, анализ и ревизия хозяйственной деятельности, аудит, правовые науки (криминалистика, уголовный, гражданский, арбитражный процесс, уголовное право и др.).

Проблема классификации методов экспертных исследований по различным основаниям: степени общности и субординации; источнику происхождения; решаемым задачам; характеру получаемой информации, – получила отражение в работах Т. В. Аверьяновой, А. И. Винберга, И. В. Постика, E. Р. Российской, А. Р. Шляхова и др. Причем единого подхода к классификации нет, разные авторы предлагают различную по уровням систему классификации экспертных методов.

Все методы судебно-бухгалтерской экспертизы можно разделить: 1) на общие (познавательные) методы; 2) частные методы.

1. Общие методы выступают в качестве общенаучных и общепознавательных методов и применяются в различных сферах научной и практической деятельности. В процессе их применения используются следующие приемы и способы их реализации.

Анализ – прием исследования, заключающийся в том, что исследуемый предмет раскладывается на составные элементы (признаки, свойства, отношения), каждый из которых изучается в отдельности. Так, при определении подотчетных сумм эксперт-бухгалтер выделяет применительно к каждому материально ответственному лицу конкретный размер полученных ими денежных средств.

Синтез – мысленное соединение частей предмета, расчлененного в процессе анализа, установление взаимодействия частей и познание этого предмета в целом. С помощью синтеза эксперт-бухгалтер может установить общую сумму излишков, недостач, а также использовать данный прием для ответа на вопрос, поставленный перед экспертом.

Индукция – прием опытного познания, осуществляемый от отдельных фактов к общему заключению. Обнаруживая сходные признаки у отдельных объектов, эксперт может сделать вывод, что они присущи всем предметам определенного класса.

Дедукция – прием исследования объекта в целом, а впоследствии его составных элементов. Таким образом может быть сделан вывод от общего к частному. Например, общая сумма

недостачи распределена между материально ответственными лицами (по времени возникновения, сменам работы и др.).

Сравнение – сопоставление объектов с целью выявления общих черт и различия между ними [1] . Особенное значение данный прием приобретает в идентификационных исследованиях. С позиции логических правил для осуществления данного приема допустимо сравнение наиболее существенных признаков и только в отношении однородных предметов и явлений объективной действительности.

Данный прием позволяет выявлять различия в документах, например отсутствие законодательно установленных обязательных реквизитов, подписей должностных и материально ответственных лиц, наличие подписей неуполномоченных лиц, что позволяет установить отклонения и несоответствия в различных видах документов.

Моделирование – прием научного познания каких-либо предметов на конкретной модели, отражающей существенные стороны исследуемого оригинала. Моделирование может лежать в основе установления давности образования материальных подлогов в документах бухгалтерского учета. Оно также характеризует совокупность сведений о состоянии исследуемого объекта на уровне экономического субъекта (баланс организации, производственный цикл и др.).

Наблюдение – процесс исследования документов и явлений объективной действительности в том виде, в котором они существуют в естественных условиях и являются доступными непосредственному визуальному восприятию экспертом-бухгалтером.

Конкретизация – прием исследования объектов с учетом их разносторонности и многообразия, например выявление излишков по местам их образования (производственным участкам, технологическим циклам, секциям).

Аналогия – прием научного исследования познания одних и тех же объектов на основе использования их сходства с другими объектами. Данный прием лежит в основе общего законодательного требования ко всем экономическим субъектам в сфере бухгалтерского учета.

Системный анализ – способ изучения объектов экспертного исследования как совокупности элементов, образующих определенную систему. Этот прием позволяет установить причинные связи между лицами, находящимися в производственных отношениях и должностной зависимости, при совершении действий, повлекших ущерб экономическому субъекту.

Функционально-стоимостной анализ – изучение объекта на стадии технологической организации производства, включая проектирование и функционирование технологических систем с учетом их эффективности и качества выпускаемой продукции. В условиях развития автоматизации производства в различных видах экономической деятельности, позволяющих осуществлять производство с минимальным участием и вмешательством субъективных факторов, возможны нарушения путем внесения неправомерных поправок в системы измерения и параметры качества производимой продукции, что может привести к образованию неучтенных излишков, сверхнормативных запасов, увеличению количества брака. Данный аналитический прием позволяет установить размер ущерба и определить конкретных лиц (технологов, метрологов, инженеров и др.), причастных к его образованию.

2. Специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы разрабатываются или приспосабливаются с учетом достижений экономических, юридических и иных наук для исследования конкретного, единичного объекта. Данные методы разрабатываются на основе и в развитие общих методов с учетом специфики решаемых судебно-бухгалтерской экспертизой задач и особенностей исследуемых объектов.

Применение специальных методов обусловлено тем, что многие способы совершения экономических преступлений в различных видах экономической деятельности имеют свою специфику и своеобразно отражаются в данных бухгалтерского учета. Так, учет в розничной торговле существенно отличается от учета на объектах промышленности или в агропромышленном комплексе.

Источниками формирования специальных методов судебнобухгалтерской экспертизы являются:

– область научного знания, которая является основной при производстве данного вида экспертиз;

– специфические качества исследуемых объектов бухгалтерского учета;

– профессиональный опыт эксперта-бухгалтера;

– результаты позитивной судебно-экспертной практики в сфере бухгалтерского учета.

Специальные методы можно объединить в три группы: 1) расчетно-аналитические методы; 2) методы исследования документальных данных; 3) методы обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы.

1. Расчетно-аналитические методы предусматривают применение экспертом-бухгалтером различных аналитических процедур.

Под аналитическими процедурами понимаются анализ и оценка полученной экспертом информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, а также установление причин таких ошибок и искажений.

Расчетно-аналитические методы основаны на использовании экспертом-бухгалтером аналитических процедур, которые включают в себя приемы экономического анализа, статистических расчетов, экономико-математического анализа и др.

Экономический анализ – это система научных приемов, применяемых для исследования экономических показателей хозяйствующего субъекта, характеризующих различные стороны его деятельности с целью выявления отклонений.

Экономический анализ является эффективным средством выявления экономических несоответствий, получивших отражение в данных бухгалтерского учета. При анализе используются данные: а) самого предприятия; б) контролирующих органов; в) других сторон, участвующих в хозяйственной деятельности (внешние договоры с контрагентами, двусторонние сделки и т.п.). В процессе его применения исследуются различные стороны деятельности экономического субъекта (хозяйственные операции, дебиторская задолженность, финансовые вложения, источники финансирования, учет основных средств и др.). При этом экспертом-бухгалтером сопоставляются абсолютные и относительные величины, определяется степень выполнения экономических показателей и осуществляется расчет коэффициентов, характеризующих динамику развития финансово-экономической деятельности субъекта.

Экономический анализ основан на взаимосвязи различных экономических показателей. Например, производительность продукции находится в зависимости от производственной базы предприятия и трудовых ресурсов, что может отразиться на себестоимости продукции.

В результате применения экономического анализа могут быть выявлены нарушения финансовой дисциплины, нецелевое расходование бюджетных средств, неэффективное использование сырья и материалов в производственной деятельности и др.

Возможности экономического анализа используются при решении частных задач, когда возникает необходимость исследовать однородные хозяйственные операции. В данной ситуации применяются хронологический и сравнительный анализы.

Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада – на дни и т.п.). В качестве основания периодизации могут использоваться и более длительные периоды.

Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

– странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны. Например, может наблюдаться возрастающий объем реализации отдельных видов изделий в период работы конкретных материально ответственных лиц;

– единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение реализации излишков полученной продукции, т.е. расхода над приходом, за какой-то промежуток времени.

Например, при сопоставлении данных об остатке и оприходовании готовой продукции с ежедневными данными о ее выработке по технологическим процессам производства и ее отпуске можно установить превышение в отдельные дни отпуска продукции по сравнению с объемами ее изготовления.

Сравнительный анализ заключается в сопоставлении сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных труднообъяснимых обычными причинами отклонений. Предметом сопоставления могут быть различные однотипные операции: количественные и качественные измерители и др.

При проведении сравнительного анализа решаются следующие вопросы:

1) имеются ли труднообъяснимые с экономической точки зрения значительные отклонения в хозяйственной деятельности по сравнению с аналогичными предприятиями;

2) насколько очевидными были найденные несоответствия и какова была реакция на них руководителя предприятия и контролирующих органов.

Названный прием может использоваться как самостоятельно, так и в совокупности с другими аналитическими приемами. Применяется он в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных отклонений в деятельности экономического субъекта.

Статистические расчеты – совокупность статистических приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер может определить качественные и количественные характеристики объектов бухгалтерского учета, не содержащиеся в исходной экономической информации (первичных, сводных документах, финансовой отчетности). Использование этого приема позволяет более точно понять количественные связи и отношения, например эффективность использования арендуемых площадей, финансовое состояние экономического субъекта, предельный объем выпускаемой продукции.

Экономико-математические приемы применяются при установлении фактов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью оптимизации деятельности экономического субъекта.

Данные приемы обеспечивают комплексное изучение экономических показателей для определения оптимальных расходов, допустимых перерасходов сырья, эффективных маршрутов перевозки продукции и т.д.

2. Методы исследования документальных данных включают в себя приемы информационного моделирования и многочисленные приемы исследования однородных и взаимосвязанных бухгалтерских документов.

Информационное моделирование – это совокупность данных о состоянии исследуемого объекта на уровне конкретного предприятия (производственно-финансовая деятельность, экономические показатели) и его нормативно-правовом регулировании.

Целью информационного моделирования является систематизация учетно-экономической, нормативно-правовой информации об объекте исследования. Так, операции с материальными ценностями требуют экономической информации о количественной и качественной характеристике принимаемых ценностей от поставщиков, о полноте оприходования, нормах расхода сырья и материалов, которые могут быть выявлены на начальном этапе инвентаризацией и ревизией. Нормативными актами этого объекта является инструкции о количественной и качественной приемке товарно-материальных ценностей (№ П-6, П-7); гражданско-правовые договоры поставок, купли-продажи; договоры о материальной ответственности [2] .

Приемы исследования документов – это различные способы изучения явлений учетно-экономического процесса в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей. Они включают в себя: а) исследование отдельных и взаимосвязанных бухгалтерских документов; б) инспектирование; в) прослеживание; г) подтверждение (подробнее см. параграф 6.2).

3. Методы обобщения и реализации результатов судебнобухгалтерской экспертизы – это совокупность приемов (группировка, обобщение, сводка, систематизация), используемых для изложения полученных результатов исследования в заключении эксперта-бухгалтера с целью их последующей реализации в различных отраслях судопроизводства.

Группировка – подбор выявленных недостатков и отклонений, полученных в процессе экспертного исследования, по времени и периодам возникновения.

Обобщение – логический прием перехода от единичного к общему, от менее общего к более общему значению [3] .

Сводка – обработка первичных материалов с целью их обобщения, заключающаяся в подсчете итогов, группировке сведений и полученных показателей. Результаты сводки могут оформляться в виде таблиц, графиков, схем, которые могут находить отражение в приложении к заключению эксперта-бухгалтера.

Систематизация включает в себя действия эксперта-бухгалтера по сведению множества элементов, полученных в процессе исследования, находящихся во взаимосвязи друг с другом, в целостное образование для последующего их отражения в заключительной части экспертного исследования.

Все перечисленные приемы позволяют придать заключению эксперта системный характер, сформулировать выводы по каждому вопросу, составить наглядное отражение результатов экспертизы и при необходимости выработать меры по профилактике правонарушений.

  • [1] См.: Кондаков Н. И. Логический словарь-справочник. М.: Наука, 1975. С. 543.
  • [2] См.: Постановление Минтруда России от 31 декабря 2002 г. №85 «Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовые формы договоров о полной материальной ответственности».
  • [3] Философский словарь / под ред. Μ. М. Розенталя и Π. Ф. Юдина. М., 1963. С. 315.
  • Понятие и классификация методов судебно-бухгалтерской экспертизы

    Аннотация: в данной статье будут рассмотрено понятие судебно-бухгалтерской экспертизы, основные задачи. Приведена основная система методов и их классификация.
    Ключевые слова: понятие, задачи, классификация, методы, судебно-бухгалтерская экспертиза.

    В динамично развивающемся мире особую актуальность приобретает соблюдение административного, уголовного, гражданского и трудового законодательства. Недостаточная разработка различных законодательных актов позволяют нарушать установленный правопорядок без понесения существенных последствий. Для исключения таких ситуаций эксперты стали использовать судебно-бухгалтерскую экспертизу, которая позволяет выявить экономические нарушения и предотвратить их дальнейшее повторение, посредством анализа цифровых данных, отраженных в бухгалтерской и иной документации.

    Под судебно-бухгалтерской экспертизой понимается процессуальная деятельность специалиста в области бухгалтерского учета, состоящая в производстве по поручению правоприменителя – субъекта расследования или суда исследований различных объектов хозяйственно-финансовой деятельности и дачи им заключений по специальным вопросам, поставленным специалистом. Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается следователем, дознавателем, судом, лицом или органом, рассматривающим дело об административном правонарушении.

    Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляют факты и обстоятельства уголовного, гражданского или административного дела, устанавливаемые в соответствии с определенным процессуальным законодательством порядком, экспертом, сведующим в теории и практике бухучета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности путем анализа документов первичного учета, записей в учетных регистрах и отчетности. Предмет определяется содержанием тех задач, которые он решает в процессе уголовного или гражданского судопроизводства, производства по делам об административном правонарушениях[2]

    Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы предполагают раз­решение вопросов по установлению:

    1) фактических данных, связанных с недостачей либо излиш­ками товарно-материальных ценностей, денежных средств и сум­мой материального ущерба;

    2) правильности документального оформления операций при­ема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и де­нежных средств;

    3) соответствия отражений в бухгалтерских документах, хозяй­ственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности к действующим нормативным актам;

    4) обоснованности оприходования отпуска и списания готовой продукции, товаров, денежных средств;

    5) документального обоснования размера сумм по искам и кру­га лиц, за которыми числились товарно-материальные ценности или денежные средства[2].

    В процессе проведения экспертизы экспертом применяются различные методы, для достижения поставленных целей и выполнения задач.

    Методы экспертизы – это совокупность приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер изучает предмет судебно-бухгалтерской экспертизы.

    Методы судебно-бухгалтерской экспертизы можно условно разделить на общие и специальные. К первым относятся общенаучные методы, которые основываются на общепринятых подходах к исследованию. К общенаучным методам принято относить следующие методы:

  • Анализ – прием исследования, который предполагает изучение предмета путем его мысленного или практического расчленения н составные объекты и анализ каждой части отдельно в рамках единого целого;
  • Синтез – метод изучения объекта в целостности, единстве и взаимосвязи его частей;
  • Индукция – прием, представляющий собой умозаключения от частных факторов к общим выводам;
  • Дедукция – исследование состояния объекта в целом, то есть от умозаключение от общего к частному;
  • Аналогия – познание одних объектов на основании их сходства с другими;
  • Моделирование – изучение самого объекта и создание модели, которая содержит существенные черты и признаки оригинала;
  • Абстрагирование – прием мысленного отвлечения от конкретных объектов к отвлеченным понятиям;
  • Конкретизация – исследование объекта во всей их разносторонности, многообразии;
  • Системный анализ — изучение объекта как совокупности элементов, образующих систему;
  • Функционально-стоимостной анализ – изучение объекта на стадии инженерной или технологической организации производства.
  • К специальным методам судебно-бухгалтерской экспертизы относятся расчетно-аналитические и документальные методы. К расчетно-аналитическим относят аналитические процедуры, которые использует эксперт-бухгалтер в экспертном производстве. Применение данного метода позволит установить общее состояние объектов, подвергающихся экспертному исследованию. На ряду с первым методом эксперт-бухгалтер также использует документальные методы:

  • экономический анализ – система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей;
  • статистический расчет – методы, позволяющие определить количественные величины и качественные характеристики исследуемых объектов;
  • экономико-математический метод – оптимизирует производственную структуру, систему управления финансового результата и объема выпуска;
  • проверка арифметических расчетов – представляет проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях;
  • проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций – контроль порядка организации учета работ[3].

Не углубляясь в классификацию методов, можно выделить те из них, которые в основном применяются на практике:

2.взаимная сверка бухгалтерских регистров

3.нормативная проверка хозяйственных операций

4.анализ взаимосвязи данных, отраженных в исследуемых объектах (логическая сверка)

Арифметическая проверка представляет проверку правильности выведенных итогов в документе путем пересчета показателей данного документа.

Метод взаимной сверки бухгалтерских регистров использует любое сочетание документов, которые напрямую или косвенно представляют проверяемую операцию.

Нормативная проверка хозяйственной операции заключается в выявлении соответствия отражения ее в учетных документах требованиям законодательства.

Анализ взаимосвязи данных выявляет области учета в которых чаще всего могут быть допущены ошибки.

Экономический анализ допускает применение таких приемов, как сравнение, расчет абсолютных и относительных величин и т.д.[1]

Таким образом, классификация методов судебно-бухгалтерской экспертизы сложная и достаточно емкая, но на практике экспертом-бухгалтером используются не все они, а только те которые в достаточном объеме позволят изучить имеющийся материал и сделать достоверные выводы по анализируемой ситуации, выявить имеющиеся нарушения. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы позволяют систематизировать всю информацию и тем самым упрощают работу эксперта, позволяют при необходимости проверить качество его работы и поставленного заключения, исключить извлечение собственной выгоды. Следует отметить, что применять ли тот или иной метод решается экспертом самостоятельно на начальном этапе проверки, в зависимости от целей и задачей, которые поставлены перед ним.

Смотрите так же:

  • Коллекторы звонят а долгов нет Что делать если звонят коллекторы Банковские кредиты сегодня выдают повсеместно в огромных количествах. Нередко при этом отсутствует тщательная проверка платежеспособности заемщика. Это и другие обстоятельства зачастую приводят к просрочкам по займам. Если […]
  • Таможня растаможка Официальный сайт Государственного Таможенного Комитета ЛНР Приказ ГТК ЛНР от 03.08.2018 № 179 «О внесении изменений в Спецификацию форматов электронных сообщений Приказ ГТК ЛНР от 03.08.2018 № 179 «О внесении изменений в Спецификацию форматов электронных […]
  • Нотариус города томска Нотариусы Томск Ниже представлен список нотариусов в выбранной категории. Чтобы посмотреть подробную информацию по конкретному нотариусу, кликните по ФИО нотариуса. Телефон: +7 (3822) 52-72-00 Адрес: 634061, г. Томск, пр. Фрунзе, 46 Часы работы: Нотариус […]
  • Коллегия по административным делам верховного суда рф рассматривает дела Вопрос 42 Военная коллегия Верховного Суда рф. Состав, порядок формирования, полномочия. Порядок формирования Верховного Суда Российской Федерации. Судьи Верховного Суда Российской Федерации назначаются Советом Федерации Федерального Собрания Российской […]
  • Федеральный закон от 2 мая 2006 г n 59-фз изменения Федеральный закон от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации" Федеральный закон от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ"О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации" С изменениями и дополнениями от: Одобрен […]
  • Отдел опеки пушкин Органы опеки и попечительства Пушкинского района СПБ Пушкинский район Органы опеки и попечительства МО г. Пушкин Адрес: 196600 Ленинградская область, г. Пушкин, Октябрьский бульвар, д.24 Телефон: (812) 466-26-84 @ E-mail: [email protected] […]
  • Время работы суда минск Время работы суда минск 220036, г.Минск, пр. Дзержинского 10. Тел. (+375 17) 200-63-96, факс (+375 17) 200-14-07 [email protected] Экономика. Бизнес. Инвестиции Промышленность Международное сотрудничество. Экспорт Торговля, услуги и […]
  • Схемы правила поведения в детском саду Использование опорных схем в работе с детьми Основной задачей педагога является обучение детей способам обследования, наблюдения, умение выделять суть, устанавливать взаимосвязи. Очень полезными в этом процессе являются опорные схемы, наглядные модели, […]