Учёт штрафов в бухучёте

Содержание:

Учет пеней и штрафов по налогам

Актуально на: 13 апреля 2017 г.

Пеня и штраф – виды денежных выплат, которые обязано произвести лицо, нарушившее требования законодательства. Штраф представляет собой, как правило, фиксированную или заранее определенную сумму, исчисляемую в процентах от некоей известной величины (например, суммы долга), а пени обычно зависят от длительности существования нарушенного обязательства и рассчитываются в процентах за каждый день. Об учете пени по налогам в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, а также учете штрафов расскажем в нашей консультации.

Налоговые пени в налоговом учете

Независимо от того, пени это или штраф за нарушение налогового законодательства, порядок их бухгалтерского и налогового учета единый. Такие санкции отражаются в составе прибылей и убытков организации по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 99 – Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

В целях расчета налога на прибыль такие пени и штраф в расходах не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ). Их не надо путать с санкциями по хозяйственным договорам. Если, к примеру, вашим договором с поставщиком предусмотрены пени за просрочку оплаты, то в случае признания своей вины покупатель сможет учесть пени по договорам в налоговом учете в составе расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, поставщик отразит их в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). И, кстати, учитываться такие доходы и расходы будут уже не на счете 99, а на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 ПБУ 9/99 , п. 11 ПБУ 10/99 , Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Подход к отражению штрафов в бухгалтерском и налоговом учете аналогичный: штраф за нарушение налогового законодательства отражаются по дебету счета 99 и в прибыли не учитывается, а по договорам с контрагентами – на счете 91 и принимается в расчет налога на прибыль.

Штрафы ГИБДД: бухгалтерский и налоговый учет

Учитывая, что штрафы ГИБДД не относятся к плате за нарушение налогового законодательства, вполне обоснованно отражать их на счете 91, а не 99:

Дебет счета 91 – Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Но, несмотря на то, что порядок бухгалтерского учета таких штрафов схож с учетом штрафов за нарушение хозяйственных договоров, уменьшить на них налогооблагаемую прибыль не получится (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Штрафы: проводки в бухучете

Штраф — это денежное взыскание с организации за нарушение правил, установленных действующим законодательством или договорами, заключенными организацией со своими поставщиками и покупателями.

Соблюдение действующего законодательства проверяется контролирующими органами, которые уполномочены наложить штрафные санкции в случае выявленных нарушений.

С наибольшей частотой осуществляет свою контрольную функцию налоговая инспекция, которая налагает санкции за различные нарушения налогового законодательства, в том числе:

  • за несвоевременно сданную отчетность;
  • за ошибки в отчетности;
  • за прием наличности без кассового аппарата;
  • за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и другие.
  • При наличии в собственности организации автотранспортных средств ей предстоит периодически оплачивать штрафы ГИБДД за нарушение правил дорожного движения.

    Среди других контрольных органов, которые могут наложить санкции при проверке, можно назвать:

  • Роспотребнадзор;
  • Пожарная инспекция (МЧС);
  • Санитарная инспекция;
  • Ростехнадзор;
  • Трудовая инспекция;
  • Федеральная миграционная служба и другие.
  • Когда организация уплачивает штрафы, проводки в бухучете зависят от того, за что наложены взыскания: за нарушение налогового законодательства или по иным причинам.

    Начисление штрафа: проводки

    При нарушении налогового законодательства начисленные суммы взысканий относят на счет учета прибылей и убытков. В соответствии с Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н, к счету 99 «Прибыли и убытки» открывается субсчет 99.09 «Прочие прибыли и убытки». На этом субсчете учитываются штрафы, начисленные за нарушение налогового законодательства в корреспонденции со счетом учета соответствующего налога. В общем виде проводка по начислению штрафных санкций за нарушение законодательства выглядит так: Дт 99.09 Кт 68 (69).

    Примеры проводок за нарушение налогового законодательства:

  • Дт 99.09 Кт 68.01 — за неуплату НДФЛ;
  • Дт 99.09 Кт 68.02 — за нарушение порядка сдачи отчетности в электронном виде;
  • Дт 99.09 Кт 69.01 — за непредоставление отчетности.
  • Для начисления всех прочих взысканий, включая штрафы ГИБДД и неустойки по хозяйственным договорам, следует использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

    Расходы организации по уплате штрафных санкций отражаются по дебету счета 91.02 в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

    Доходы организации по получению причитающихся штрафов по хозяйственным договорам отражаются по кредиту счета 91.1 в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99, Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

    Административный штраф: проводки в бухгалтерском учете

    В зависимости от вида правонарушений размер административного штрафа может достигать 60 млн рублей.

    Бухгалтерские проводки по учету штрафов

    Бухгалтерское отражение штрафов в учете осуществляется в зависимости от вида:

  • договорные неустойки учитываются как доход и расход на 91 счете;
  • неустойки по договорам учитываются в составе базы по налогу на прибыль;
  • налоговые санкции не учитываются в целях налогообложения.
  • В деятельности организаций практически всегда наступает момент, когда по вине исполнителя или в силу обстоятельств компания подвергается штрафным санкциям. Особенности бухгалтерского учета штрафов зависят от множества факторов.

    Типичные штрафы

    Наиболее распространенными видами санкций являются:

    1. Неустойка по договору поставки (покупки).
    2. Нарушение соблюдения порядка уплаты налогов, сборов и отчетности.
    3. Штрафы ГИБДД.

    Учет каждого из штрафов имеет собственные нюансы. Неустойку по договору можно предъявить поставщику или покупателю, основываясь на ст. 330 ГК РФ, за нарушение условий соглашения. Как правило, стороны стараются подробно прописать в условиях все возможные виды штрафных санкций. Но чаще всего неустойку берут:

  • за нарушение сроков поставки (выполнение работ, услуг);
  • несвоевременную оплату за товар (работы, услуги).
  • Примечание от автора! В таких случаях предусмотрена определенная процентная ставка от стоимости товара. Если провинившаяся сторона отказывается уплатить штрафные санкции, то на нее можно подать в суд и взыскать задолженность через службу судебных приставов.

    Что делать со штрафом по соглашению

    Учитывать выставленные штрафы по договорам необходимо на 91 счете. Они считаются прочими доходами компании, что регулируется п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

    Как учесть неустойку тому, кто пострадал

    Чтобы отобразить штраф как доход, бухгалтер должен сделать записи:

  • Дебет 76.02 «Расчеты по претензиям» Кредит 91.01 «Прочие доходы» — на исчисленную неустойку.
  • Дебет 91.02 «Прочие расходы»Кредит 68.10 «Прочие налоги» — отражается госпошлина, уплаченная в арбитраж для рассмотрения искового заявления.
  • Дебет 76.02 «Расчеты по претензиям» Кредит 91.01 «Прочие доходы» — учтена сумма госпошлины, которую суд решил возместить.
  • Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76.02 «Расчеты по претензиям» — на расчетный счет пришла от должника присужденная неустойка.
  • Для целей налогового учета договорные санкции считаются внереализационными доходами, которые войдут в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по п. 3 ст. 250 НК РФ.

    Например, заключен договор поставки товара на сумму 3 000 000 рублей. По условиям соглашения между сторонами покупатель платит аванс по договору 50%, оставшуюся сумму он обязан погасить в течение 10 дней после подписания товарной накладной на поставку. По истечении этой отсрочки пеня составит 0,01% от суммы неоплаченной части товара за каждый день по календарю.

    Покупатель своевременно уплатил аванс, значит осталось:

  • 3 000 000 * 50% = 1 500 000 рублей.
  • Однако после получения товара и подписания документов покупатель отказался платить остаток, аргументируя данное нарушение нехваткой денежных средств на расчетном счете. Поставщик ожидал погашения дебиторской задолженности в течение месяца, затем подал в суд. Расчет неустойки для иска:

  • 1 500 000 * 0,01% = 150 рублей;
  • 150 * 30 дней просрочки = 4 500 рублей.
  • Кроме того, уплачена госпошлина в размере 2 000 рублей за возбуждение дела. Суд вынес решение в пользу поставщика, значит, надо сделать операции:

  • Дебет 76.02 Кредит 91.01 — 4 500 рублей.
  • Дебет 91.02 Кредит 68.10 — 2 000 рублей.
  • Дебет 76.02 Кредит 68.10 — 2 000 рублей.
  • Анализ счета 76.02 за 1 квартал 2018 г.

    Выводимые данные: БУ (данные бухгалтерского учета)

    Как видно из таблицы, должник уплатил неустойку и госпошлину, назначенные по решению суда, значит:

  • Дебет 51 Кредит 76.02 — 6 500 рублей.
  • Что делать нарушителям условий соглашения

    В свою очередь, нарушивший договорные условия учитывает понесенные затраты по дебету 91.02 «Прочие расходы», и также прибавляет их в декларацию по налогу на прибыль в раздел «Внереализационные расходы», как диктует пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

    Например, покупатель должен уплатить назначенную по решению суда неустойку 4 500 рублей и госпошлину, предъявленную истцом к возмещению, в размере 2 000 рублей. Проводки к отражению в программе:

  • Дебет 91.02 Кредит 76.02 — начислена неустойка 4 500 рублей, госпошлина к возмещению 2 000 рублей.
  • Дебет 76.02 Кредит 51 — сумма задолженности 6 500 рублей по штрафным санкциям перечислена поставщику.
  • Как записать налоговые претензии

    Совсем иной порядок учета штрафов предусмотрен для налоговых санкций. Причины для начисления штрафов, вынесенных фискальными органами:

  • нарушение срока уплаты;
  • несвоевременно сданная отчетность по налогам и страховым взносам;
  • нарушения правил учета доходов, расходов;
  • неверно исчисленная сумма налога, взноса по результатам проверки.
  • Сроки устанавливаются на законодательном уровне отдельно для каждого вида налога и взноса. Нарушения сроков караются согласно ст. 119 НК РФ. Размеры штрафов исчисляет налоговый орган и сообщает об этом компании в форме письменного требования.

    Примечание от автора! В отличие от договорных неустоек налогооблагаемая база по налогу на прибыль, согласно п. 2 ст. 270 НК РФ, не может содержать штрафы и пени, предъявленные налоговыми органами.

    Помимо штрафов, налоговый орган может предъявить пени за каждый день просрочки. Учет пеней происходит аналогично штрафам:

  • Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 (69) – начисляются налоговые штрафы.
  • Дебет 68 (69) Кредит 51 — перечисляются штрафные санкции в фискальный орган.
  • В то же время компаниям предоставляется выбор для ведения информации о полученных штрафах. Фирма вольна собирать ее на счете 91.02 «Прочие расходы», если предусмотрит это обстоятельство в своей учетной политике. Но при этом бухгалтеру придется считать постоянное налоговое обязательство, как предусматривает ПБУ 18/02. В учете необходимо записать:

    • Дебет 91.02 Кредит 68 (69) — учтена сумма штрафных санкций.
    • Дебет 99 Кредит 68 (69) — начислено постоянное налоговое обязательство.
    • В зависимости от вида налога учет может различаться. НДС и НДФЛ возмещаются за счет поставщиков и сотрудников. Поэтому штрафы по компенсируемым видам налогов в любом случае будут в составе прочих расходов. Санкции по другим налогам и взносам, в зависимости от времени признания, могут считаться расходами от обычных видов своей деятельности.

      Примечание от автора! Соответственно, штрафы, включенные в обычные виды деятельности, могут быть признаны для расчета по налогу на прибыль.

      Избежать уплаты за нарушения обязательств, связанных с налоговым законодательством, компании не удастся. Руководству организации стоит помнить, что штраф платит юридическое лицо, а не бухгалтер. Взыскание санкций с сотрудника может быть произведено, только если это предусмотрено трудовым договором.

      Бухгалтерский учет штрафов и пеней по налогам и страховым взносам

      Близится к концу очередной финансовый год. В ближайшем будущем бухгалтеру предстоит заняться подготовкой итоговой финансовой отчетности. В связи с этим важно убедиться, что все факты хозяйственной жизни, в том числе суммы фискальных пеней и штрафов, правильно отражены на счетах учета.

      Порядок бухгалтерского учета штрафов и других санкций, а также пеней и штрафов по налогам и сборам и иным аналогичным платежам не урегулирован нормативными правовыми актами. Тем не менее это не означает, что бухгалтер вправе произвольно выбирать корреспонденцию счетов и строку для отражения таких расходов в отчете о финансовых результатах. Однако в данный момент на практике зачастую происходит именно так – одни списывают такие суммы в состав прочих расходов и включают их в показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» отчета о финансовых результатах (далее – ОФР), другие отражают их в составе строки «Прочее» после показателей налогообложения прибыли, не учитывая их в сумме прибыли (убытка) до налогообложения. К тому же иногда высказывается мнение, что начисление указанных сумм может производиться за счет уменьшения нераспределенной прибыли (дебет счета 84) и не включаться в ОФР.

      Чтобы исключить такую практику, специалистами Фонда «НРБУ «БМЦ» была подготовлена и 11 сентября 2015 года принята Рекомендация Р-64/2015 «Фискальные санкции»[1]. Какую корреспонденцию счетов следует использовать? В какой момент возникает обязанность признания расходов? В составе показателя каких строк ОФР они отражаются?

      Сфера применения Рекомендации Р-64/2015.

      В целях применения Рекомендации Р-64/2015 под фискальными санкциями понимаются штрафы и пени по налогам, а также другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату штрафов и подобных платежей.

      Исходя из этого определения может сложиться впечатление, что высказанная специалистами БМЦ позиция распространяется на фискальные санкции, связанные только с налогами, и не касается санкций по страховым взносам, ведь они уплачиваются не в бюджет (как сказано в определении), а во внебюджетные фонды. Однако это не так. Положения Рекомендации Р-64/2015 применимы и в отношении пеней и штрафов по страховым взносам, о чем свидетельствует формулировка абз. 6 разд. «Основа для выводов» данного документа.

      Порядок отражения санкций в бухгалтерском учете определяется двумя обстоятельствами. Первое – согласна организация с наложением на нее фискальной санкции или нет. Второе – вид налога или сбора (иного аналогичного платежа в бюджет), в отношении которого на организацию наложена санкция.

      Организация не намерена оспаривать наложенную государством санкцию.

      В таком случае момент признания санкции в расходах должен определяться тем из указанных двух событий, которое наступило раньше:

    • у организации возникла обязанность по уплате соответствующей суммы (организации известно о необходимости уплаты определенной суммы);
    • Санкция начислена в отношении налога на прибыль, ЕНВД, единого «упрощенного» налога.

      Перечисленные и подобные им налоги (на прибыль и доходы) представляют собой самостоятельную группу показателей ОФР, не включаемых в прибыль до налогообложения (не оказывающих влияния на величину прибыли до налогообложения). Санкции, связанные с таким налогом логично включать в эту же группу показателей. Учет этих санкций в расходах, формирующих прибыль до налогообложения, нарушит общую логику построения ОФР и приведет к необходимости отражения дополнительных (искусственных) постоянных разниц. Кроме того, отражение фискальных санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов), после показателя прибыли до налогообложения напрямую вытекает из описания счета 99 «Прибыли и убытки» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета организаций[2].

      Таким образом, суммы фискальных санкций в отношении указанных налогов отражаются по дебету счета 99 независимо от того, за какой период (текущий или прошлые годы) они начислены. В отчете о финансовых результатах санкции в совокупности с суммами этих налогов отражаются ниже строки «Прибыль (убыток) до налогообложения».

      Организации начислили пени в связи с несвоевременным перечислением в бюджет налога на прибыль.

      Оспаривать их организация не планирует.

      Пени отражаются проводкой: Дебет 99 Кредит 68.

      Санкция связана с НДС

      Суммы фискальных санкций признаются прочими расходами (списываются в дебет счета 91) независимо от того, за какой период они начислены. Соответственно, суммы таких санкций будут учитываться при определении величины показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения» ОФР.

      По результатам камеральной проверки декларации за II квартал 2015 года организации доначислили НДС, пени и штраф в связи с неправомерным применением налоговых вычетов (несколько счетов-фактур оформлены с нарушениями).

      Оспаривать решение инспекции организация не планирует.

      Пени и штраф отражаются проводкой: Дебет 91 Кредит 68.

      Санкция начислена в отношении НДФЛ

      НДФЛ схож с НДС в том, что оба налога не признаются в прибыли (убытке) организации, то есть не оказывают влияния на величину прибыли (убытка). Начисляемый организацией НДС компенсируется ей покупателями товаров, работ, услуг, а начисляемый НДФЛ удерживается с работников. Поэтому санкции, связанные с НДФЛ, тоже отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

      Организации начислен штраф на основании ст. 123 НК РФ за несвое­временное перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов работников.

      Оспаривать правомерность наложения штрафа по налогам и его размер организация не планирует.

      Начисление штрафа отражается проводкой: Дебет 91 Кредит 68.

      Санкция связана со страховыми взносами.

      Если основной фискальный платеж связан с оплатой труда работников (например, страховой взнос в какой-либо социальный фонд), то относящиеся к нему пени и штрафы следует включать в соответствующую статью расходов на оплату труда. Этот порядок применяется в случае, когда санкция признана:

    • до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для ее наложения;
    • после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчетной даты.
    • Если фискальная санкция признана после указанного времени, она отражается как расход, не относящийся к обычной деятельности организации, то есть в составе прочих расходов.

      В соответствии с п. 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»[3] событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Следовательно, если пени и штрафы признаны после окончания отчетного года, в котором совершено правонарушение в отношении страховых взносов, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то санкция относится на ту же статью ОФР за отчетный год, на которую отнесены начисленные организацией страховые взносы.

      Полагаем, у бухгалтера не возникнет проблем с отражением в качестве прочих расходов (по дебету счета 91) сумм пени и штрафов, взыскиваемых за допущенные в прошлые годы нарушения. Тем не менее рассмотрим еще один пример.

      В октябре 2015 года решением регионального отделения ФСС по результатам выездной проверки организации-страхователю доначислены страховые взносы за 2013 – 2014 годы, а также начислены соответствующие пени по страховым взносам и штраф.

      Оспаривать решение органа ПФР организация не планирует.

      База по страховым взносам была занижена в 2013 – 2014 годах. Фискальные санкции начислены после истечения периода событий после отчетной даты (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за указанные годы). При таких обстоятельствах суммы пеней и штрафов бухгалтер отразит в составе прочих расходов 2015 года по дебету счета 91. Соответственно, в ОФР суммы санкций будут учтены при определении показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения» (отражаются выше данной строки).

      В отношении рекомендации включать начисленные санкции в соответствующую статью расходов на оплату труда могут возникнуть вопросы. Чтобы разобраться с этим, рассмотрим еще одну ситуацию.

      В октябре 2015 года по результатам камеральной проверки управление ПФР пришло к выводу, что организация нарушила срок представления расчета по страховым взносам за полугодие, в связи с чем было принято решение о привлечении страхователя к ответственности в виде штрафа на основании ч. 1 ст. 46 Закона № 212-ФЗ[4].

      Нарушение допущено в 2015 году и в этом же году на организацию наложена фискальная санкция. В связи с этим санкция должна включаться в соответствующую статью расходов на оплату труда и относиться на ту же статью ОФР за отчетный год, на которую отнесены начисленные организацией страховые взносы.

      Продолжим условия примера. Организация осуществляет один вид деятельности – сдача недвижимости в аренду и для учета расходов использует счет 44 «Расходы на продажу». Сумма штрафа отражается по дебету счета 44 и, соответственно, формирует показатель строки «Коммерческие расходы» ОФР.

      Как быть, если организация занимается производственной деятельностью, например, выполняет работы по договорам подряда, в связи с чем для отражения затрат (в том числе по оплате труда и страховым взносам) используется несколько счетов учета (20, 23, 25, 26 и т. д.)?

      Напомним, что и в ОФР имеется несколько статей, в составе показателей которых могут отражаться страховые взносы. В частности, такими статьями являются:

    • «Себестоимость продаж»;
    • «Коммерческие расходы»;
    • «Управленческие расходы»;
    • «Прочие расходы».
    • В показатель каждой из этих строк могут попасть суммы страховых взносов. Между тем это не означает, что штрафы и пени по страховым взносам необходимо делить между названными статьями ОФР и, соответственно, отражать на всех затратных счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 26, 29, 44). Дело здесь не только в том, что распределение санкций нерационально, но еще и в следующем. Сам фискальный платеж (в данном случае страховые взносы) может включаться в стоимость какого-либо актива (в том числе незавершенного производства при признании затрат на производство). Включение связанной с таким платежом санкции тоже в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению стоимости актива, поскольку санкция ни в каком случае не может считаться затратой, необходимой для создания или приобретения актива. Следовательно, такая санкция должна признаваться расходом. И при отсутствии среди расходов статьи, с которой эта санкция связана, такой расход естественно квалифицировать как не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход).

      Воспользуемся условиями примера 5 с той разницей, что организация осуществляет несколько видов деятельности (выполняет работы по договорам подряда, оказывает различные услуги), а также ведет строительство недвижимости для собственных нужд и, соответственно, отражает затраты на счетах 08, 20, 23, 25, 26. При этом общехозяйственные расходы распределяются (списываются в дебет счетов 20 и 23), то есть организация не применяет метод «директ-костинг» и напрямую не списывает общехозяйственные расходы в дебет счета 90 «Продажи».

      В данном случае начисленные суммы оплаты труда и страховых взносов включаются в стоимость активов (будущего объекта основных средств и незавершенного производства), следовательно, сумма санкции признается в составе прочих расходов (дебет счета 91).

      Санкция начислена в отношении транспортного и земельного налогов, налога на имущество организаций.

      Суммы перечисленных налогов учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. В этом их сходство со страховыми взносами. Поэтому санкции, связанные с названными налогами, отражаются в порядке, аналогичном описанному для штрафов и пеней по страховым взносам.

      Организация планирует оспаривать наложенную государством санкцию.

      Несогласие с наложением пени и штрафа по налогам и намерение добиться отмены соответствующего решения налогового органа или внебюджетного фонда не означает, что бухгалтеру не нужно предпринимать никаких действий до разрешения спорной ситуации в досудебном и (или) судебном порядке. Если организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, такая санкция признается исходя из соответствия условиям признания оценочных обязательств, установленных ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»[5]. Иными словами, организация должна оценить, возникает ли у нее обязанность признания оценочного обязательства.

      Напомним, в силу п. 5 ПБУ 8/2010 такая обязанность возникает, если:

    • вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства (в связи с обязанностью уплаты фискальных санкций);
    • величина оценочного обязательства (размер предстоящих расходов на уплату санкций) может быть обоснованно оценена.
    • При этом важно помнить о двух правилах. Во-первых, обязанность признания оценочного обязательства (по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов») не зависит от того, является сумма предстоящих расходов (сумм начисленных контролерами пеней и штрафов) существенной или нет. Подход такой: если условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, выполняются, оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учете. Во-вторых, оценивать наличие условий признания оценочного обязательства необходимо на каждую отчетную дату (п. 6 ПБУ 8/2010).

      По результатам проверки организации начислили недоимку, пени и штраф по НДФЛ. Общая сумма доначислений равна 300 000 руб.

      Руководство решило оспаривать начисления путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, а если понадобится, то и в судебном порядке. Шансы на успех были оценены как высокие (70%).

      Поскольку вероятность отмены решения налогового органа была оценена организацией в 70%, вероятность возникновения расходов на уплату доначисленных инспекторами сумм равна 30%. Это означает, что одно из указанных в п. 5 ПБУ 8/2010 условий не выполняется: нельзя утверждать, что расходы (уменьшение экономических выгод) более вероятны, чем нет (п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, нет оснований признавать оценочное обязательство.

      Продолжим условия примера. Вышестоящий налоговый орган частично отменил решение инспекции (в части начисления недоимки), в результате чего сумма доначислений снизилась до 100 000 руб. (пени и штраф).

      Организация обратилась в суд. Шансы на успех были оценены в 40%.

      Условия признания оценочного обязательства выполняются – вероятность возникновения расходов составляет больше 50%, размер обязательства может быть обоснованно оценен (100 000 руб.). При таких обстоятельствах организация обязана начислить оценочное обязательство (Дебет 91 Кредит 96 – 100 000 руб.).

      Продолжим условия примера. Суд первой инстанции отказал организации в удовлетворении заявленных требований. Апелляционная инстанция согласилась с мнением нижестоящего суда. Обращаться в кассационную инстанцию организация не стала.

      На дату вступления в силу постановления апелляции у организации возникает задолженность перед бюджетом, которая в данном случае отражается проводкой: Дебет 96 Кредит 68 – 100 000 руб.

      Рассмотренный пример показывает, что признавая оценочное обязательство, бухгалтер заблаговременно доводит до пользователей отчетности сведения о том, что организации в будущем, вероятно, придется произвести соответствующие расходы.

      Подведем итог.

      На сегодняшний день порядок бухгалтерского учета штрафов и других санкций, а также пеней по налогам и сборам и иным аналогичным платежам, не урегулирован нормативными правовыми актами. Это означает, что организация должна разработать такой порядок и закрепить его в учетной политике.

      Это утверждение следует из формулировки п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[6]. Напомним, согласно этой норме при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

      Также напомним, что в силу ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Рекомендация Р-64/2015 (как и другие рекомендации БМЦ) не является нормативным документом и применяется на добровольной основе. Вместе с тем высказанная в рекомендации позиция представляет собой формализованное профессиональное суждение членов фонда, основанное на экспертной оценке практики применения бухгалтерского законодательства, международных стандартов финансовой отчетности и профессиональном опыте членов фонда. Иными словами, изложенная в документе позиция полностью соответствует положениям п. 7 ПБУ 1/2008, что позволяет закрепить в учетной политике организации сформулированные в Рекомендации Р-64/2015 правила отражения сумм фискальных санкций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

      Кратко точка зрения авторитетных методологов может быть представлена следующим образом.

      В случае, когда организация согласна с наложенными фискальными санкциями, расход в виде суммы санкции признается немедленно в наиболее ранний из двух моментов:

    • сумма санкции списана со счета организации в безакцептном порядке.
    • В зависимости от вида фискального платежа, а также времени признания (не забываем про период событий после отчетной даты) фискальные санкции (за исключением санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов) организации) учитываются либо в составе расходов от обычных видов деятельности, либо как прочий расход. Причем если налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет не признается в прибыли (убытке), в том числе включается в стоимость какого-либо актива или компенсируется другой стороной (например, НДС), то связанная с ним фискальная санкция в любом случае (то есть независимо от времени признания) включается в состав прочих расходов.

      Санкции, начисленные в отношении налога на прибыль, единого «упрощенного» налога, ЕНВД, не включаются в прибыль (убыток) до налогообложения и отражаются обособленно, как и суммы самих налогов, формируя чистую прибыль (убыток) организации за период.

      Если организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, вопрос об обязанности признания расхода (начисления оценочного обязательства) решается с учетом требований ПБУ 8/2010.

      [1] Документ доступен для ознакомления на странице фонда http://bmcenter.ru/Files/R-Nalogovie_sankcii.

      [2] Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

      [3] Утверждено Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н.

      [4] Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

      [5] Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н.

      [6] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

      И. И. Тимонина
      эксперт журнала
      «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», №12, декабрь, 2015 г.

      Учёт штрафов в бухучёте

      Понятие неустойки определено в ст. 330 ГК РФ, согласно которой неустойка (штраф, пени) — это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих договорных обязательств. Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.

      Бухгалтерский учет штрафных санкций

      В бухгалтерском учете сумма полученных штрафов за нарушение условий договоров в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, признается прочими доходами.

      Соответственно сумма штрафов, уплаченных за нарушение договорных обязательств, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

      Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения (возмещение) причиненных организации (организацией) убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией) (п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99) в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).

      Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

      В бухгалтерском учете организации полученные и уплаченные штрафные санкции отражаются с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчета «Расчеты по претензиям», следующими записями:

      Д 91-2 «Прочие расходы» К 76-2 «Расчеты по претензиям» — отражена задолженность организации по уплате штрафов, пени и неустойки, признанных к уплате или по которым получены решения суда об их взыскании;
      Д 76-2 «Расчеты по претензиям» К 91-1 «Прочие доходы» — отражены причитающиеся к получению суммы штрафов, пени и неустойки, признанные должниками или по которым получены решения суда об их взыскании.

      Налоговый учет штрафных санкций

      В целях налогового учета расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причененного ущерба включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

      Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ штрафы, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются в составе внереализационных доходов.

      Нормами ст. 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Подчеркиваем, что при этом неважно, будет, ли ваша организация предъявлять претензии своему партнеру и заплатит ли последний сумму штрафа.

      Исходя из этого увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму полученных штрафов и пеней зависит от того, как составлен договор, а именно: определена ли конкретно сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств или уплата штрафов условиями договора не предусмотрена.

      Если договор не предусматривает начисление штрафных санкций, то у организации не возникает внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли (ст. 317 НК РФ).

      При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).

      Согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

      Система налогового учета формируется организациями самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

      Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

      Сумма санкций, начисленная по каждому хозяйственному договору, отражается в Регистре учета расчетов по штрафным санкциям. Там же указываются реквизиты договора, дата начисления штрафных санкций, порядок начисления санкций и их сумма.

      Сумма штрафов и пеней, которая уменьшает налогооблагаемый доход текущего периода, отражается в Расчете-регистре сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период. Эта сумма переносится в Регистр учета внереализационных расходов текущего периода.

      В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов в момент выставления претензии партнеру.

      Такая обязанность возникнет на дату документального подтверждения партнером своего согласия уплатить штрафные санкции.

      Рекомендуем в качестве такого документального подтверждения оформить соглашение, протокол или письмо соответствующего содержания. Оформленный таким образом документ будет служить основанием для отражения признанных штрафных санкций в качестве внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

      Следовательно, в рассматриваемой ситуации необходимо добровольное признание контрагентом-должником своей обязанности уплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

      В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) кредитору наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору.

      Неустойка — наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств.

      Обязанность уплаты неустойки может возникнуть, в том числе, в случае просрочки исполнения договорных обязательств.

      Неустойка бывает двух видов — штраф и пеня.

      Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и виде процента (доли) от определенной величины.

      Пеня — вид неустойки, исчисляемой непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода.

      Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.

      Как показывает практика, область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной.

      Примером законной неустойки является неустойка, предусмотренная п. 2 ст. 9 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и взыскиваемая с перевозчика за нарушение установленного срока исполнения обязательств по договору транспортной экспедиции, если клиентом является физическое лицо, использующее услуги экспедитора для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением клиентом предпринимательской деятельности.

      Неустойку следует отличать от возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).

      Обращаем ваше внимание, что на основании ст. 15 ГК РФ по претензии можно требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.

      Реальный ущерб — это расходы пострадавшей стороны на восстановление поврежденного имущества.

      Упущенная выгода — неполученные доходы, которые пострадавшая сторона получила бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы ее право не было нарушено.

      Между неустойкой и убытком существует определенная взаимосвязь.

      Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, но только если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом следует иметь в виду, что право на возмещение ущерба может возникнуть как из договорных отношений, так и в результате неправомерных действий лица.

      При взыскании с нарушителя штрафов или пеней он возмещает убытки только в части, не покрытой этой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ). Исключения из этого правила могут быть предусмотрены только договором или законом. Следует обратить внимание, что сам по себе факт подписания договора означает возникновение обязанности контрагента уплачивать штрафные санкции при наступлении соответствующих обязательств.

      Вместе с тем подтверждение наступления таких обстоятельств, обусловленных неисполнением (ненадлежащим исполнением) контрагентом своих обязательств по договору, должен быть признан им добровольно или подтвержден решением суда, вступившим в законную силу.

      Это означает, что право на получение штрафных санкций, предусмотренных в договоре, возникает после признания стороной, нарушившей свои обязательства, факта их неисполнения или ненадлежащего исполнения, что должно быть оформлено подписанием обеими сторонами соответствующего документа (в частности, соглашения).

      Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы заключения основного обязательства. При этом несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст. 331 ГК РФ). Однако если основное обязательство, согласно требованию закона, должно быть нотариально заверено или подлежит государственной регистрации, то данное требование на соглашение о неустойке не распространяется.

      Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то она может быть уменьшена, но только на основании решения суда.

      Как правило, соглашение о неустойке формулируется отдельным пунктом в основном договоре. В случае если стороны впоследствии придут к соглашению об уплате неустойки в размере меньшем, чем это было предусмотрено в договоре, то такое соглашение должно быть оформлено письменно в виде дополнения к договору. В противном случае налоговые органы могут поставить вопрос о включении организацией в целях налогообложения прибыли суммы, определенной в соответствии с условиями договора, независимо от размера фактически полученных средств.

      На основании п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.01 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.01 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса РФ об исковой давности» к действиям, свидетельствующим о признании долга и, следовательно, основания для его возникновения, может относиться, в частности, признание претензии.

      В том случае, если контрагент не согласен с претензией, штрафные санкции могут быть взысканы через суд. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у организации-получателя возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

      Отметим также, что признание штрафных санкций должником не означает их реального получения.

      В рассматриваемой ситуации организация (продавец или покупатель, другие контрагенты), которая понесла убытки из-за нарушения условий договора недобросовестным партнером, вправе предъявить ему претензию в письменной форме.

      Претензионный порядок — это форма досудебного урегулирования споров. При этом одна сторона сделки обращается к другой стороне с требованием об изменении, исполнении или расторжении договора, о возмещении убытков, уплате неустойки или применения иных мер гражданско-правовой ответственности.

      Претензию оформляют в произвольной форме. Но при этом она должна содержать следующие сведения:
      — указание на то, какое обязательство нарушено партнером, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства;
      — определение требований, предъявляемых к нему в связи с этим;
      — сумма претензии и ее расчет;
      — определение срока рассмотрения претензии и ответа на нее.

      Обычно срок рассмотрения претензии определен условиями договора. В противном случае согласно ст. 314 ГК РФ ответ на претензию должен быть дан в течение 7 дней после ее получения.

      К претензии должны прилагаться подтверждающие документы: нотариально заверенные копии договора, счета-фактуры, платежные документы, акты, сертификаты и т. д.
      Документом, подтверждающим направление претензии, может быть квитанция или иной почтовый документ об отсылке заказного письма с уведомлением о вручении либо второй экземпляр претензии с отметкой контрагента о ее получении (входящий номер, дата, печать и подпись должностного лица).

      Если организация учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются в налоговом учете только после их получения (погашения), как это установлено нормами ст. 273 НК РФ. Это означает, что датой получения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является в данном случае день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

      Напомним, что кассовый метод имеют право применять только те организации, у которых в среднем за предшествующие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

      Что касается порядка исчисления и уплаты НДС по полученным штрафным санкциям за нарушение договорных обязательств, то необходимо отметить, что действующая редакция гл. 21 НК РФ не дает прямого указания на необходимость уплаты НДС с указанных сумм.

      Тем не менее позиция налоговых органов о необходимости уплаты НДС со штрафных санкций основана на расширительном толковании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС «увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)».

      Разъяснения налоговых органов сводятся к тому, что именно последняя фраза приведенной выше нормы позволяет им исчислять НДС с суммы полученных штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, которые, по их мнению, непосредственно связаны с оплатой товаров (работ, услуг).

      Однако такая позиция налоговых органов не находит поддержки у судей арбитражных судов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22 пришел к выводу, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Налогового кодекса РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.

      uchet_peney_i_shtrafov.jpg

      Похожие публикации

      Пени и штрафы по налогам – взыскания в виде денежных выплат за нарушение требований законодательства в части начисления и уплаты налогов. И если штраф – это, в большинстве случаев, установленная законом фиксированная сумма, то пени рассчитывают в процентах от определенной величины (к примеру, от суммы просроченной задолженности) за каждый день, а их размер напрямую зависит от продолжительности существования невыполненного обязательства. Разберемся, как осуществляется учет пеней и штрафов по налогам.

      Отражение штрафов в бухгалтерском и налоговом учете

      Штраф в НК РФ классифицируется, как налоговая санкция, и применяется при нарушении установленного порядка расчета налогов, их уплаты и декларирования. Чаще всего штрафы взыскивают за несвоевременное представление отчетности. К примеру, в соответствии со ст. 119 НК РФ, при сдаче декларации по НДС позже контрольного срока предприятие ждет начисление штрафа в размере от 5 до 30% от суммы неуплаченного по декларации налога, но не ниже 1000 руб. (размер санкций устанавливает ИФНС, принимая во внимание конкретные обстоятельства). Если же компания вовремя не перечислила налог, ей придется уплатить еще и пени за каждый день от суммы просроченного платежа.

      На какой бухгалтерский счет отнести штраф? В бухучете расчеты по уплате налогов, пени и штрафов, в т. ч. доначисленных по проведенным проверкам, отражают на сч. 68 в корреспонденции со сч. 99 бухгалтерской записью Д/т 99 К/т 68. Обычно в учетной практике к сч. 68 открывают дополнительные субсчета по видам налогов и штрафам по ним. Подобная аналитика дает возможность отслеживать оплату санкций в разрезе разных налогов.

      Несколько иначе обстоят дела с учетом пени. Существует два варианта бухучета пени – на сч. 99, как и штрафы, а также в составе прочих расходов на счете 91, поскольку пени не относятся к налоговым санкциям, а считаются рычагом, обеспечивающим полноту погашения обязательств. Особенности обоих вариантов можно узнать в нашей отдельной консультации. Механизм учета пени, приемлемый для компании, предприятие закрепляет в учетной политике.

      В налоговом учете в составе затрат при расчете базы по налогообложению для налога на прибыль (ННП) и УСН штрафы и пени не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ).

      Пени и штрафы по налогам: проводки

      Основные записи, оформляющие учет штрафов в бухгалтерском учете, представлены в таблице:

      Смотрите так же:

      • Пени по налогу усн расчет Калькулятор пени по налогам в 2018 году Нередко у бухгалтеров возникает необходимость самостоятельно рассчитать пени по налогам. Эту процедуру лучше сделать, если налогоплательщик обнаружил ошибку в начислении налога. В таком случае можно избежать штрафа за […]
      • Счет бухучета для налога на прибыль На каких счетах учитывается сумма налога на прибыль? Отправить на почту Налог на прибыль какой счет –такой интернет-запрос совсем нередок среди начинающих бухгалтеров. Рассмотрим алгоритм учета этого налога и узнаем, какие счета используют в целях его […]
      • Мебель для офиса ликвидация Офисная мебель для персонала недорого Продаем оперативную офисную мебель собственного производства. Цена - на 30% ниже рынка. Купите стильную мебель для сотрудников офиса в интернет-магазине - гарантируем доставку по Москве, сборку и расстановку за 24 […]
      • Приказ о закрытии доу на санитарный день Приказ о закрытии доу на санитарный день Отдел образования администрации муниципального образования О закрытии на ремонт муниципальных дошкольных образовательных учреждений В целях качественной подготовки к новому учебному 2017 - 2018 году и на основании […]
      • Договор купли продажи автомобиля бланк как в гаи Договор купли-продажи автомобиля между физическими лицами (2018 год) Процедура оформления ДКП при покупке автомобиля Типовой договор купли-продажи транспортного средства составляется в 2-х копиях, однако мы рекомендуем сделать 3 экземпляра: для продавца, для […]
      • Федеральный закон о кадастре 2013 Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 221-ФЗ"О государственном кадастре недвижимости" С изменениями и дополнениями от: 22, 23 июля, 30 декабря 2008 г., 8 мая, 17 июля, […]
      • Пособие монтеру пути профессиональная подготовка монтера пути 4-го разряда Пособие монтеру пути. Профессиональная подготовка монтера пути 4 разряда Учебное пособие подготовлено в соответствии с квалификационной характеристикой профессии «Монтер пути 4-го разряда» Единого тарифно-квалификационного справочника (ЕТКС) и примерным […]
      • Пособия гражданам имеющим детей дипломная работа Пособия гражданам, имеющим детей 1. ПОНЯТИЕ, ВИДЫ И ЗНАЧЕНИЕ ПОСОБИЙ ГРАЖДАНАМ, ИМЕЮЩИМ ДЕТЕЙ 9 1.1. Демографическая ситуация в современной России. Социальная поддержка граждан, имеющих детей, как инструмент решения демографической ситуации 9 1.2. […]